В данной статье я постараюсь провести краткий юридический ликбез для разработчиков по некоторым положениям Гражданского кодекса, имеющим значение в контексте деятельности индивидуальных предпринимателей и организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, в работе по договорам с Apple, Google и другими компаниями, а также обратить внимание на некоторые не всегда очевидные налоговые нюансы, которые, как показал личный опыт изучения данной темы, довольно часто ускользают от внимания разработчиков или вызывают множество вопрос и споров.

Прочтите внимательно эту статью, если вы применяете упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доход» по ставке 6 процентов и продаете игры или приложения в Google Play, Apple App Store, а также прочий цифровой контент — например, 3D-модели — в Steam, Unity Asset Store или на других площадках, в условиях договоров с которыми фигурируют комиссии, агентские вознаграждения и прочие формы разделения выручки между сторонами.

Из материала вы узнаете:

• Почему разработчику желательно обладать хотя бы базовой юридической грамотностью
• Чем с точки зрения Гражданского кодекса являются игры и приложения и какие права на них есть у разработчиков помимо авторского права
• Что такое агентский договор и почему все это важно при работе по договору с Apple или Google
• Кто такой налоговый суслик и почему он может превратиться в пушного зверя
• Какой «подвох» существует для применяющих «упрощенку» в части определения налоговой базы
• Почему налог на добавленную стоимость (НДС) продолжает преследовать нас, даже когда мы не являемся его плательщиками
• Как, с точки зрения Федеральной налоговой службы, облагаются НДС внутриигровые покупки (InApp Purchases)

Предисловие. Чем и как рискуют разработчики

Начну статью, как бы ни хотелось перейти сразу к делу, издалека, но не слишком далеко. Многие разработчики на начальном этапе становления самих себя предпочитают работать в качестве физических лиц и получать «авторские вознаграждения» за свой труд, платить 13 процентов налога на доходы физических лиц весной года, следующего за отчетным, и чувствовать себя относительно сухо и комфортно. Такой подход, тем не менее, имеет свои собственные нюансы, риски и подводные камни, но что более важно — его обсуждение не является темой данной статьи.

В этом материале мне бы хотелось сосредоточиться на тех, кто решил выйти в своей деятельности на следующий уровень, столкнулся с необходимостью регистрации себя или своей компании в качестве субъекта хозяйствования, и успешно совершил эти действия. В подавляющем большинстве случаев разработчики, переходящие от работы в качестве физического лица к новому этапу, становятся индивидуальными предпринимателями либо создают общество с ограниченной ответственностью. Вполне ожидаемо, что одновременно с такой регистрацией у разработчиков возникает определенная законом ответственность и обязанности перед государством, в том числе и по соблюдению налогового законодательства. И вот здесь обычно начинаются довольно предсказуемые сложности.

Существует весьма распространенное и во многом справедливое мнение, что право и закон весьма запутаны и во многом недоступны для понимания неспециалисту. Более того, среди придерживающихся такого мнения немало разработчиков, которые продолжают работать в качестве индивидуального предпринимателя или общества с ограниченной ответственностью скорее «по наитию», нежели с пониманием правовых оснований своего, по сути, бизнеса. Часть разработчиков в попытке придти к некоей уверенности в отношениях с контролирующими органами время от времени либо на условиях постоянного outsource привлекают для оформления и ведения своей деятельности различных консультантов или бухгалтерские фирмы — ведь, в целом, это довольно выгодно и удобно. Тем не менее, отсутствие юридической грамотности у самих разработчиков, как мне кажется, несет в себе обилие самых разнообразных рисков, среди которых отдельно хотелось бы подчеркнуть следующие:

• Не владея хотя бы базовыми знаниями о правовых основаниях своей деятельности, разработчики вынуждены практически всецело полагаться на компетенцию привлекаемых ими для обслуживания этой деятельности юристов, бухгалтеров и налоговых экспертов.
• Отсутствие необходимых знаний порождает объективную невозможность контроля качества оказанных юридических, бухгалтерских и консультационных услуг, что подвергает разработчика существенному риску совершения различных нарушений в соответствующих областях.

Помимо всего прочего, среди негативных последствий можно выделить риски неумышленного совершения налоговых нарушений, опасность которых усиливается ввиду их накапливаемой природы. В случае, если налоги по какой-то причине изначально исчислялись и уплачивались неверно, сумма потенциальной неуплаты постоянно увеличивается, а вместе с ней растет и степень ответственности (штрафы, пени и так далее). Плохой сценарий подразумевает выявление таких нарушений в ходе выездной налоговой проверки, которая может быть проведена через довольно длительное время после начала деятельности разработчика в качестве индивидуального предпринимателя или общества с ограниченной ответственностью, например — через 5-7 лет. Соответственно, нарушения, накопленные за все эти годы, могут «всплыть» одновременно и по сумме оказаться значительными или очень значительными, в зависимости от финансовой успешности разработчика за этот период времени. Пропорционально размерными могут стать и последующие за проверкой штрафные санкции со стороны контролирующего органа в случае выявления нарушений (в данном случае — со стороны Федеральной налоговой службы).

Безусловно, право и закон действительно весьма запутаны, особенно с учетом качества законодательства, однако ситуация, в которой люди продолжают вести свою деятельность без хотя бы базового понимания этих процессов, не может не вызывать тревоги. Разработчики, по моему мнению, люди далеко не глупые и более чем способны при собственном желании и небольшой помощи со стороны повысить свою юридическую грамотность до уровня, достаточного для начала осмысленного понимания законов и кодексов, которыми, собственно, в основном и регулируется их деятельность со стороны государства. Что, в свою очередь, является значительным шагом в сторону стабильного и безопасного существования бизнеса в течение длительного периода времени.

К сожалению, стоит признать, что рядовой разработчик практически лишен доступных в достаточной степени способов получить адекватную информацию о различных юридических и налоговых нюансах своего бизнеса. Государственные органы, с которыми он может взаимодействовать посредством письменных и электронных обращений, зачастую не имеют компетенции проводить юридическую экспертизу и вникать во все тонкости задаваемых им вопросов касательно оснований работы, к примеру, с Apple или Google, а потому довольно редко дают ответы по существу и часто ограничиваются цитированием соответствующих законодательных актов и кодексов. Отсутствие компетенции, кстати, означает, что у этих органов нет такой функции, закреплённой за ними законом, то есть формально они в принципе не должны и не обязаны проводить юридические экспертизы и давать официальные трактовки деловым договорам.

Один из относительно реальных способов получить имеющий хоть какую-то практическую ценность ответ от, например, налоговой службы, заключается в направлении правильно сформулированного вопроса, что, опять-таки, чаще всего невозможно ввиду отсутствия юридической грамотности, а кроме того — во многих случаях даже это не может разрешить неоднозначность трактовки законодательства. Если спросить налоговиков «Как правильно работать по договору с Apple?», в ответ в большинстве случаев можно получить уже упомянутое цитирование законодательства и налогового кодекса. Что, опять-таки, не несет особой практической пользы, так как без ответа по существу разработчик снова остается один на один со своими вопросами, в той же самой точке, в которой он был до направления обращения. Таким образом, по большей части только благодаря взаимопомощи сообщества разработчиков возможно пролить свет на такую сложную, но крайне важную тему как умение читать и понимать законы, а главное — применять их для целей корректного ведения своей деятельности с точки зрения законодательства и уплаты налогов.

По насущной необходимости последнюю неделю я посвятил обстоятельному изучению некоторых частей Гражданского и Налогового кодексов, а также чтению форумов, тематических статей и мнений различных специалистов в области права, чтобы составить относительно целостную картину того, чем же мы — разработчики — занимаемся с точки зрения законодательства и налоговой службы, выступающей в качестве нашего основного контролирующего органа и визави. Результатом стало выявление некоторых налоговых нюансов, напрямую касающихся разработчиков, реализующих свои приложения и игры по договорам с Apple и Google, а также понимание того, что собранная информация, оформленная надлежащим образом и представленная всем заинтересованным читателям, будет наилучшим способом сделать скромный вклад в распространение, как мне показалось, весьма полезных знаний, которые могут пригодиться большинству из нас.

Прежде чем перейти к содержательной части статьи, хотелось бы сделать несколько пояснений, чтобы читатели могли правильно оценивать нижеизложенное. Безусловно, было бы замечательно, если бы эту статью подготовил и опубликовал профессиональный юрист, специализирующийся на сфере IT, однако пока такого человека, насколько мне известно, не нашлось. Лично я, к сожалению, не имею квалификации юриста, бухгалтера, экономиста или работника налоговой службы, поэтому не стоит воспринимать все положения и тезисы этой статьи в качестве непреложной истины в последней инстанции. Если кому-то все же интересно, то в профессиональной деятельности мои интересы лежат в области разработки игр и 3D-графики, а кроме этого я индивидуальный предприниматель с наёмным работником, применяющий упрощенную систему налогообложения, поэтому мой интерес к обозначенной в заголовке теме имеет в том числе и сугубо практический интерес.

Статья в моем видении является скорее пищей для размышления, собранием полезной информацией, побуждением к повышению юридической грамотности и приглашением к обсуждению спорных моментов. Если у вас появятся дополнительные вопросы или замечания к отдельным утверждениям — задавайте их в комментариях или оспаривайте мою трактовку там же. В дискуссии, как известно, может родиться истина. Иными словами, если эта статья породит дополнительные обсуждения, новые мнения и комментарии специалистов в области права, бухгалтерского учета или налогообложения — буду только рад, так как хороший комментарий по существу может быть ценнее, чем весь материал в целом (хоть я и постарался, чтобы такой ситуации не возникло, хо-хо!).

Содержательную часть статьи было решено преподнести в два этапа — путём изложения некоторых теоретических оснований на первом этапе и практического разбора на втором. В теоретической части я поделюсь опытом изучения Гражданского и Налогового кодексов, а также уделю внимание основным понятиям, знание которых необходимо для понимания юридических оснований нашей деятельности. В практической части мы рассмотрим два налоговых «подвоха», возникающих у применяющих упрощенную систему налогообложения, а также последовательно проследим логику применения Налогового кодекса к интерпретации нашей деятельности с точки зрения законодательства в целях обоснования этих самых налоговых нюансов и получения ответов на некоторые вопросы.

Запасаемся чаем, печеньками, терпением и начинаем.

Гражданский кодекс, имущественные права и агентский договор

Итак, как уже было упомянуто, теоретическая часть будет в основном посвящена Гражданскому кодексу и некоторым его положениям, имеющим прямое отношение к разработчикам и тому, чем они по сути занимаются, когда по договорам с Apple или Google продают свои игры и приложения. Для начала считаю необходимым выдвинуть определенные тезисы и обосновать их с точки зрения Гражданского кодекса. Если кому-то будет интересно получить более полное представление о нижеизложенном, рекомендую изучить Главу 69 Гражданского кодекса либо даже VII раздел целиком, так как я постараюсь чрезмерно не углубляться в цитирование положений кодекса, выделяя лишь существенные моменты.

Тезис: с точки зрения Гражданского кодекса приложения и игры являются программами для ЭВМ, на которые у разработчика-создателя имеются исключительные имущественные права на результат интеллектуальной деятельности (также такие объекты иногда называют интеллектуальной собственностью). Для обоснования этого тезиса используем соответствующие статьи ГК.


Кстати, помимо исключительных имущественных прав у авторов также есть и личные неимущественные права, такие как, например, право авторства и право на имя, отказаться от которых или передать кому-то другому нельзя в принципе — такие права неотчуждаемы и непередаваемы.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, при продаже приложений и игр по договорам с Apple или Google в соответствующих магазинах-площадках происходит, по сути, передача неисключительных прав на результат интеллектуальной деятельности посредством лицензионного договора, который заключается между продавцом (разработчиком) и покупателем. По моему мнению, знание того, чем с точки зрения законодательства являются приложения и игры, просто необходимо, потому что Налоговый кодекс оперирует понятиями «товар, услуга, имущественные права, права на интеллектуальную собственность». Разработчику, второй раз в жизни открывшему кодекс, может быть совершенно непонятно, являются ли программы товарами, или услугами, или и тем, и другим одновременно. Соответственно, он не может правильно применить положения статей Налогового кодекса, в которых нередко товары, услуги и имущественные права регулируются по-разному. Теперь же, зная, что приложения и игры относятся к объекту гражданского права «имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности», при чтении законов можно будет четко понимать, что имеет отношение к нам, а что — нет.

В статьях Гражданского кодекса, процитированных выше, несколько раз упоминается лицензионный договор. Лицензионный договор как средство распоряжения имущественными правами на результат интеллектуальной деятельности в основном регулируется положениями статей 1235-1240 Гражданского кодекса. Я процитирую их под спойлером, однако в рамках данного материала они не являются строго обязательными для прочтения, хотя я бы всё же рекомендовал ознакомиться с их положениями на досуге. Те, кто решил этого пока не делать, могут смело переходить дальше.

Классификация вида договора

Не менее важной темой, нуждающейся в рассмотрении и прояснении, является тема классификации вида договоров с Apple и Google с точки зрения Гражданского кодекса. Это вопрос довольно принципиальный, так как принадлежность того или иного договора к конкретному виду гражданско-правовых договоров влечет за собой определенные налоговые и иные последствия, о которых более конкретно пойдет речь чуть позднее.

Сейчас же рассмотрим этот вопрос на примере договора о продаже игр и приложений в магазине App Store с компанией Apple. Договор, заключаемый с Apple и ее люксембургской «дочкой» iTunes SARL, является смешанным и содержит в себе элементы агентского договора и договора комиссии. Этот пример довольно показателен, так как он представляется наиболее конкретным и бесспорным в части классификации, ибо все эти положения и признаки прямо прописаны в тексте соглашения в части Schedule 2 и не должны вызывать каких-то сомнений и альтернативных трактовок. Сомневающиеся же могут обратиться к переведенной на русский язык версии Schedule 2, которую добрые люди размещали на Хабрахабре в конце 2014 года, и убедиться в этом самостоятельно. Кроме того, похожие договора применяются, видимо, очень часто в отношениях, где фигурирует разделение выручки в каких-то пропорциях между автором-разработчиком и агентом-распространителем — например, в том числе и в договоре с Google Play на распространение игр и приложений. Похожий договор практически наверняка применяется и в Steam при продаже игр в этом сервисе (к сожалению, у меня нет его текста, чтобы проверить эту теорию), а также, например, при продаже материалов в Unity Asset Store и на похожих площадках. Есть подозрение, что агентским может быть признан даже договор с Google Adsense. Подозрение не оправдалось.

Агентский договор является довольно распространенным видом договора, и на тему обсуждения самых разных нюансов таких договоров написано бесчисленное множество статей, высказаны мнения юристов, даны сотни пояснений и накоплена судебная практика, поэтому по агентскому договору как таковому каких-то углубленных изысканий в рамках этого материала проводить нет необходимости. Ограничимся лишь общими тезисами, ссылками на Гражданский кодекс и некоторыми комментариями.

Итак, агентский договор является договором, по которому одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Данный вид договора регулируется нормами Главы 52 Гражданского Кодекса Российской Федерации, среди основных положений которой можно выделить следующие:


Как видно из Статьи 1011 ГК, к агентским договорам помимо положений Главы 52, регулирующих, собственно, агентские договора, могут применяться еще и положения Главы 49 (договор поручения) и Главы 51 (договор комиссии). Причина этого заключается в том, что агентский договор по своей сути является смешанным видом договора, предусматривающим как совершение юридических действий от имени Принципала и за счет Принципала (признаки договора поручения), так и юридических действий от имени Агента и за счет Принципала (признаки договора комиссии). Классификация, как видно из описания, зависит от чьего имени по условиям договора выступает агент. Кроме того, в рамках агентского договора Агентом совершаются еще и фактические действия — например, по заключению сделок с конечными покупателями, доставке приложений, хостингу и так далее, за что Агент получает вознаграждение и что позволяет говорить о наличии признаков возмездного оказания услуг Агентом — Принципалу.

Отдельно хочу подчеркнуть чрезвычайно важное обстоятельство, имеющее ключевое значение для понимания дальнейшего обсуждения налоговых последствий таких договоров и характеризующее в равной степени агентские договора, договора поручения и договора комиссии — все сделки в рамках этих договоров совершаются за счет Принципала, Доверителя или Комитента, соответственно. Это означает, что любые имущественные права, включая права на результаты интеллектуальной деятельности, передаваемые Агенту (поверенному, комиссионеру) в целях исполнения предмета договора, остаются собственностью Принципала (доверителя, комитента), а любые денежные средства, вырученные от реализации имущественных прав третьим лицам в рамках этих договоров, также становятся собственностью Принципала (доверителя, комитента) в полном объеме, пусть даже они и были первоначально получены Агентом. И лишь затем Агент вправе удержать из вырученных от реализации имущественных прав средств свое вознаграждение или комиссиию, в соответствии с условиями договора.

Иными словами, когда Apple продает наши игры и приложения, с точки зрения Гражданского кодекса все сто процентов вырученной суммы становятся нашим доходом, из которых уже затем в рамках исполнения агентского договора в части вознаграждения за свои услуги Агент удерживает, скажем, 30% от вырученной суммы. Неверное толкование разработчиками особенностей таких договоров и норм, их регулирующих на уровне законодательства, ведет к ошибочному применению положений Налогового кодекса, неполному исчислению налога при применении упрощенной системы налогообложения с выбранным объектом налогообложения «доход» по ставке 6%, и как следствие — к занижению налоговой базы и неуплате налога в полном объеме.

В заключение первой части статьи стоит упомянуть, что такие компании как Apple, Google, Steam и другие, с которыми работают разработчики игр и приложений по договорам на реализацию их имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, в большинстве случаев являются иностранными организациями, а значит такая деятельность признается внешнеэкономической деятельностью (ВЭД) и может, помимо Налогового и Гражданского кодексов, дополнительно регулироваться Указами Президента, Федеральными Законами и другими законодательными актами. К сожалению или к счастью, но во время изучения и подготовки материала в фокус моего внимания не попали какие-то особенные требования к ВЭД, осуществляемой разработчиками, поэтому конкретно по этой теме информации у меня собралось не очень много. Если вам известно о каком-то важном нюансе применительно к ВЭД, имеющем высокое значение или содержащем очередной не совсем очевидный «подвох» — сообщите о нем в комментариях.

Особенности применения УСН с объектом «доход» по агентским договорам

Во время изучения вопроса трактовки договоров с различными иностранными компаниями и особенностей налогообложения по мере накопления информации я начал замечать, что многие индивидуальные предприниматели и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доход» по ставке 6 процентов, до сих пор довольно часто задаются вопросом — с какой суммы им нужно исчислять и уплачивать этот налог? Сложилось впечатление, что многие на этот вопрос дают сами себе неверный ответ и при определении налоговой базы от выручки по агентским договорам (договорам комиссии, поручения) в налогооблагаемую базу включают только сумму своего дохода, не учитывая в ней вознаграждение агента (комиссионера). Например, налогом обычно облагают только «классические» 70 процентов выручки, полученной по договору (свою долю), при этом в налоговой базе не учитывают долю агента (не менее «классические» 30 процентов, составляющих комиссию площадки).

Это неверно и является довольно грубой ошибкой, которая ведет к накоплению суммы недоплаченного налога по упрощенной системе налогообложения. С течением времени сумма недоплаченного налога при ведении деятельности неизбежно нарастает, а вместе с ней растет и размер штрафных санкций, которые будут применены к индивидуальному предпринимателю или организации после выявления нарушения. Что едва ли не хуже всего — ошибки такого рода не лежат на поверхности и в большинстве случаев вскрываются только при проведении выездной налоговой проверки, которая может произойти спустя значительное время после начала ведения деятельности индивидуального предпринимателя или общества с ограниченной ответственностью, лет эдак через пять-семь. Инспектора налоговой службы, принимающие плановые декларации по «упрощенке», насколько мне известно, в основном следят за корректностью заполнения форм, а также исчисления и уплаты налогов с тех сумм, которые мы сами указали в декларации. Ответственность за правильные расчеты по налогам, напомню, несет в первую очередь сам предприниматель или организация. Соответственно, рядовой инспектор при подаче деклараций не вникает в детали того, с кем у нас был заключен договор, обладал ли он какими-то особенностями и правильно ли мы исчислили налог, так как для оценки юридического содержания договоров и корректности уплаты всех налогов предназначено время проведения налоговой проверки, а не подачи деклараций.

Таким образом, есть все шансы довольно длительное время успешно и без видимых затруднений работать с Apple или Google, получать доход и не знать горя, однако во время выездной налоговой проверки инспектор сможет открыть копию нашего договора, прочитать его, обратить внимание на наличие в договоре условий комиссии Apple за свои услуги в размере 30% от вырученных средств, практически безошибочно классифицировать его как агентский договор и с улыбкой уточнить, уплачивали ли мы, в соответствии с налоговым кодексом, налог со всей суммы, вырученной нашим агентом (Apple) от реализации наших имущественных прав на результат интеллектуальной деятельности. Ответ «нет» на такой вопрос будет стоить довольно дорого — как в виде суммы налога, доначисленного по результатам проверки, так и в виде штрафов и пени за просрочку налоговых платежей. Конкретные суммы штрафов и размеры пени есть в КоАП и Налоговом кодексе. В самом плохом случае, если мы ну очень успешно работали все эти годы (нет худа без добра), может встать вопрос об уклонении от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере, с ответственностью вплоть до уголовной. Хотя, конечно, это крайне маловероятный сценарий, так как для накопления таких сумм по недоплаченным налогам обороты должны идти на десятки и сотни миллионов рублей в течение нескольких лет, не считая других критериев квалификации по статьям УК (умышленность совершения и прочие признаки).

Обратив внимание на такую важную информацию, я посчитал необходимым донести ее до как можно большего числа разработчиков, чтобы они могли избежать обозначенных проблем — причем это справедливо как для тех, кто еще не начал вести деятельность, так и для тех, кто ведет ее довольно давно. Ведь, как известно, в случае обнаружения в своих налоговых расчетах ошибки до проведения налоговой проверки можно уточнить поданные ранее декларации, добровольно и самостоятельно уплатить все причитающиеся суммы налогов и таким образом избежать ответственности, штрафов и прочих «прелестей».

Попробуем проследить, на основании каких положений и статей с точки зрения Налогового кодекса в базу для исчисления налога при применении упрощенной системы налогообложения «доход» по ставке 6% в нее нужно включать полную суммы выручки от реализации имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, включая вознаграждение агента. Для этого последовательно обратимся к нескольким статья Налогового кодекса и «прольем свет» на всю цепочку с самого начала.

При УСН 6% в налоговую базу нужно включать всю выручку, включая вознаграждение агента

Главным и ключевым пунктом всей этой цепочки является тот факт, что договора с Apple и Google (а также, вероятнее всего, договора с многими другими уже упомянутыми ранее площадками) являются агентскими договорами, признаки и особенности которых рассматривались в первой части статьи и закреплены Гражданским кодексом РФ. Эти условия прямо прописаны в договоре, к примеру, с Apple, и оспорить их перед лицом налогового инспектора вряд ли кому-то удастся.


Естественно, что этим цитированием признаки агентского договора не ограничиваются, а суть таких отношений проистекает из всего комплекса соглашения с Apple. Также напомню, что, согласно Гражданскому кодексу, сделки в рамках агентских договоров совершаются за счет Принципалов, а вырученные от реализации средства первоначально становятся их собственностью в полном объеме.

Обратимся к Налоговому кодексу, чтобы определить, что является объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения.


В большинстве случаев разработчики выбирают объект налогообложения «доходы», которые, согласно статье 346.20, облагаются по налоговой ставке в 6 процентов. Если обратится к сути «упрощенки» и объекта налогообложения «доходы», то при такой схеме в целях облегчения налогового учета признаются только доходы (спасибо, капитан!), при этом любые расходы не учитываются и значения не имеют. Обычно такая схема выгодна тем, в чьей структуре деятельности доля расходов невелика, то есть, например, индивидуальным разработчикам и небольшим компаниям, занимающимся разработкой по большей части своим силами. Уже на этом этапе рассмотрения Налогового кодекса можно предположить, что раз расходы не учитываются, а суммы, получаемые Агентом от реализации имущественных прав, изначально являются собственностью Принципала, то сумма вознаграждения Агента за оказанные услуги является расходами Принципала, которые не учитываются и для целей налогообложения значения не имеют (читай — вычитать их из налоговой базы нельзя).

Стоит отметить, что очень многих смущает сама формулировка объекта налогообложения «доходы», потому что в нашем обычном, гражданском понимании доходы — это только то, что мы в итоге получили и оставили себе. Однако, с точки зрения законодательства, это не так. Было бы корректнее, если бы объект налогообложения изначально назвали «выручкой», а не доходом, и такой термин всё же фигурирует в Налоговом кодексе, но несколько позже. Мы же будем последовательны в своем изложении и пойдём дальше, обратив внимание на установленный порядок определения дохода при УСН. Такой порядок устанавливается статьей 346.15 НК. Обратите также внимание на подпункт 1.1 пункта 1 этой, которым устанавливается, что при определении доходов не учитываются некоторые виды доходов.


Таким образом, в доходах при упрощенной системе налогообложения «доходы» по ставке 6 процентов учитываются доходы от реализации, определяемые статьей 249 НК, и внереализационные доходы, но не учитываются доходы, указанные в статье 251. Кстати, довольно тонкий момент — внереализационными доходами являются, в частности, и проценты банка по договору банковского счета за пользование средствами, размещенными на счете, в соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК. Такие доходы наравне с другими подлежат учету, отражению в отчетности и включению в налоговую базу, поэтому если у вас есть счет в банке и банк в конце каждого месяца добавляет вам по паре рублей на счет — имейте ввиду, что эти два рубля нужно учесть и отразить в отчетности, потому что они являются вашим внереализационным доходом.

Теперь рассмотрим, что такое «доходы от реализации», обратившись к статье 249 Налогового кодекса.


Как видно из статьи 249, доходом от реализации признается выручка от реализации имущественных прав. Из первой части этой статьи и Гражданского кодекса мы помним, что права на результат интеллектуальной деятельности, коим является и программа для ЭВМ (игра или приложение), являются имущественными правами. Таким образом, в целях налогообложения при упрощенной системе налогообложения доход от реализации имущественных прав приравнивается к выручке от реализации имущественных прав. Ну а выручка, в свою очередь, является суммой всех поступлений, связанных с рассчетами за имущественные права. Также напоминаю, что, согласно Гражданскому кодексу, сделки Агентами в рамках агентских договоров и Комиссионерами в рамках договоров комиссии осуществляются за счет Принципала/Комитента, то есть выручка первоначально становится его собственностью, и лишь затем Агент/Комиссионер может удержать из нее свое вознаграждение.

Теперь обратимся к статье 251 НК, чтобы проверить, нет ли среди доходов, исключаемых согласно этой статье Налогового кодекса при определении налоговой базы, сумм вознаграждений, причитающихся агентам/комиссионерам. Статья довольно объемная и я не стал её цитировать, но, к сожалению, ни одно из её положений не освобождает Принципала от включения вознаграждения Агента в налоговую базу. Единственный подпункт, который упоминает отношения в рамках агентских договоров — это подпункт 9 пункта 1, но он применяется Агентами и Комиссионерами, а не Принципалами и Комитентами, то есть к нам отношения не имеет.

Подведем печальный итог: продажа платных игр и приложений в App Store или Google Play по сути является возмездной передачей имущественных прав на результат интеллектуальной деятельности, а выручкой в рамках этих договоров является полная сумма, уплаченная конечными покупателями за игру или приложение и, в свою очередь, она же является и «доходом» в целях исчисления налоговой базы при упрощенной системе налогообложения «доходы» по ставке 6 процентов. Таким образом, если договор (не только с Apple или Google, но и с любой другой компанией, работающей по схожей схеме) обладает признаками агентского договора, договора комиссии или договора поручения, то сторона, выступающая в роли Принципала/Комитента/Доверителя при применении упрощенной системы налогообложения с объектом «доход» по ставке 6 процентов, обязана включить в налоговую базу полную сумму выручки, полученной Агентом/Комиссинером/Поверенным от реализации имущественных прав, исчислить из нее налог и перечислить его в бюджет. Для все еще сомневающихся существует довольно свежее Письмо Минфина России от 06.06.2014 № 03-11-11/27455, в котором ведомство также ссылается на нормы статьи 251 Налогового кодекса, которая не предусматривает уменьшения «доходов» принципалов на сумму вознаграждений, уплачиваемых ими агентам. В связи с этим принципал, применяющий УСН с объектом «доход», должен признавать доходом всю сумму выручки, которая поступает на счет агента.

Для целей краткой иллюстрации рассмотрим простейший пример. Если Apple продала 10 экземпляров игры по $10, то выручка составила $100, комиссия Apple составит, допустим, $30, а доля разработчика — $70. Налог должен быть исчислен и уплачен со ста долларов, даже если они никогда не бывали на счете разработчика, так как права собственности у него возникли на $100, а затем произошел зачет взаимных требований в счет оплаты услуг Агента (Apple). Кстати, если принять в расчет комиссию Apple в 30% от выручки, а также то обстоятельство, что 6% налога при УСН нужно платить со всей суммы, а не только со своей доли, то «эффективная» налоговая ставка по сравнению со «старой» составит 8,57%.

У многих в этот момент возникнет не менее интересный вопрос о том, как в таком случае быть с F2P-играми и бесплатными приложениями, которые монетизируются, соответственно, InApp-покупками или рекламой. К нему мы вернёмся отдельно в конце статьи, так как по этой теме у меня тоже есть любопытная информация, на которую стоит обратить внимание.

Налоговый суслик. Хитрый НДС, который продолжает преследовать нас

— Видишь суслика?
— Нет!
— И я не вижу. А он есть!

Внимание! С 1 января 2017 года вступили в силу изменения в Налоговый Кодекс, известные также как «налог на Google». В частности, претерпела изменения Статья 148 НК РФ, обсуждавшаяся ниже, а также появилась новая Статья 174.2, которая вводит понятие «услуг в электронной форме». На эту тему мною была опубликована новая статья — "Налоговый cуслик — 2. «Налог на Google» и агентский НДС для российских предпринимателей и организаций".

Таким образом, новая редакция НК снимает большинство сомнений по поводу определения места оказания услуг, обсуждаемых ниже. Это значит, что с 1 января 2017 года в отношении таких услуг, приобретаемых у иностранных компаний, возникает «агентский» НДС, который подлежит уплате. Материал, приведенный ниже, все еще полезен для понимания механизмов налогообложения, однако при его прочтении учитывайте изменения в законодательстве, упомянутые в этом и предыдущем абзаце.

Попробуем разобраться с еще одной темой, которая несколько раз всплывала на различных сайтах и не получила конкретного ответа. Сообщаю сразу — тема остаётся дискуссионной и открытой, так как трактовки одних и тех же статей Налогового кодекса разнятся, давая диаметрально противоположные результаты. Тем не менее, я посчитал необходимым включить ее в данный материал, так как лучшее, что можно сделать в такой неопределенной ситуации — это привлечь к ней внимание и попытаться разрешить ее при помощи коллективного разума. Ну а касается этот вопрос, собственно, темы, которая для многих индивидуальных предпринимателей и организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, кажется далекой и неактуальной. Тем не менее, Налоговый кодекс приготовил всем нам сюрприз, который у особо ранимых и впечатлительных может вызвать нервное подергивание верхнего века. И это, конечно же… НДС на услуги иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика.

Налог на добавленную стоимость в нашем случае — это очень хитрый зверь. Он как суслик — ты его не видишь, а он есть. Даже если мы думаем, что его нет. А он всё равно может быть. А может и не быть. Ведь это не просто какой-то там суслик, а самый настоящий квантовый налоговый суслик — он одновременно и есть, и нет, так как его существование пока не определено, а достоверно станет известно, был он всё-таки или не был, только во время налоговой проверки.

В этой части статьи речь пойдёт об обложении налогом на добавленную стоимость (НДС) сумм вознаграждений за услуги иностранной организации, являющейся иностранным лицом, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика. Apple и Google, как известно, являются иностранными организациями, а договора разработчиками заключаются с их иностранными представительствами — iTunes SARL, например, выступающая в качестве стороны договора с Apple, является резидентом даже не США, а Люксембурга. Поэтому, согласно Налоговому кодексу, в определенных ситуациях их услуги, оказанные на территории России, могут облагаться НДС. Попробуем разобраться в этом вопросе, рассмотрев внимательнее имеющие значение положения Налогового кодекса.

Первый вопрос, который наверняка возникнет в связи с обозначенной темой — это то, что индивидуальные предприниматели и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС не являются. Это верно и неверно одновременно. За разъяснениями по этому поводу обратимся ко все тому же Налоговому кодексу.


Действительно, в соответствии с положениями этого пункта статьи 346.11 индивидуальные предприниматели и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС. Однако в пункте 5 этой же статьи есть важное положение, которое уточняет эту норму:


Таким образом, в случае, если в отдельных ситуациях законодательством на предпринимателя или организацию возлагаются функции налогового агента, он может становиться плательщиком НДС «за другого», когда «другой» не может заплатить этот налог сам, вне зависимости от того, является предприниматель или организация плательщиком НДС по своей деятельности или нет. Делаем вывод: применяющие упрощённую систему налогообложения не являются плательщиками НДС «за себя», но могут быть налоговыми агентами по НДС.

Для дальнейшего рассмотрения возьмем компанию Apple и договор с ней в качестве образца. Следует ещё раз подчеркнуть, что изложенное в этой статье, как я полагаю на данный момент, в равной степени применимо к договорам с Google, Steam и похожим компаниям, работающим на аналогичных условиях.

Нам известно, что компания Apple, Inc. является иностранным лицом, незарегистрированным в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации. Здесь стоит сделать две оговорки — во-первых, правильнее говорить о наличии договора с люксембургской компанией iTunes SARL, дочкой Apple, от которой мы получаем деньги, а не Apple, Inc., а во-вторых — на территории России всё же существует компания ООО «Эппл Рус», которая, насколько мне известно, занимается только реализацией техники Apple и, вероятнее всего, отношения к iTunes SARL и Apple, Inc. в целях налогообложения в контексте упомянутого НДС за услуги своей головной компании значения не имеет. Я очень сильно сомневаюсь, что Apple пошла на то, чтобы платить НДС за российских разработчиков через Эппл Рус, особенно в свете того, что в прошлом году форма договора была изменена таким образом, чтобы любые возможные дополнительные налоги переложить на разработчиков.

Мы уже выяснили, что при определенных условиях индивидуальные предприниматели и организации могут получать статус налоговых агентов и что это влечет за собой определенные налоговые последствия. Порядок уплаты НДС в целом регулируется нормами Главы 21 Налогового кодекса, а мы для рассмотрения последствий потенциального признания нас налоговыми агентами Apple начнем со статьи 161 НК.


Таким образом, согласно положениям статьи 161, если иностранное лицо, не состоящее на учете в качестве налогоплательщика, реализует на территории России товары, услуги или имущественные права, то покупатель этих товаров, услуг, имущественных прав (вторая сторона договора) становится налоговым агентом иностранного лица и обязанности по уплате НДС переходят к нему. Казалось бы — ничего страшного, Apple компания иностранная и услуги оказываются нам не на территории Российской Федерации, поэтому нас это не касается. Но если бы все было так просто, то это не было бы так интересно.

Место оказания услуг определяется не здравым смыслом, а в соответствии с законодательством, а именно положениями статьи 148 НК. Кроме того, именно в этом месте возникает неопределенность того, как именно трактовать договор с Apple и как определить, какие именно услуги компания оказывает разработчикам и где именно они оказываются. С одной стороны, мы знаем, что договор с Apple является агентским и предметом договора по сути являются как раз услуги агента по реализации приложений и игр конечным пользователям. С другой стороны, в тексте договора с Apple сказано, что нам также оказываются маркетинговые услуги, услуги по доставке приложений, услуги хостинга и услуги по обработке информации. Обратимся к статье 148 Налогового кодекса, чтобы понять, почему это имеет значение.


В соответствии с положениями данной статьи и подпункта 4 пункта 1, услуги Apple, оказываемые индивидуальным предпринимателям и организациям — покупателям этих услуг и зарегистрированным на территории Российской Федерации, теоретически могут быть признаны оказанными на территории России, что повлечет за собой назначение индивидуальных предпринимателей и организаций налоговыми агентами и получение ими обязательства уплачивать с вознаграждения Apple за оказанные услуги НДС в бюджет России. Для того, чтобы такое признание состоялось, услуги, оказываемые Apple, должны быть перечислены в подпункте 4 пункта 1. В этом подпункте делается важная оговорка, которая ограничивает действие пункта 1, который признаёт услуги оказанными на территории Российской Федерации по принципу местонахождения покупателя этих услуг, только теми видами услуг, которые были конкретно перечислены в нем. Увы, но в этот список входят в том числе рекламные, маркетинговые услуги, а также услуги по обработке информации, которые упоминаются в договоре с Apple. С этой точки зрения у индивидуальных предпринимателей и организаций все-таки возникает обязательство по уплате НДС в бюджет на сумму вознаграждения, получаемого Apple по договору в виде комиссии (по факту комиссия — это оплата услуг).

Значимым также является и подпункт 5 пункта 1, который регулирует порядок определения места выполнения работа или оказания услуг не по принципу местонахождения или регистрации покупателя работ или услуг, а по принципу местонахождения или регистрации исполнителя работ или услуг, за исключением видов работ и услуг, предусмотренных подпунктами 1-4.1 и 4.4 пункта 1 статьи 148.


Следовательно, услуги, перечисленные в подпунктах 1-4.1 и 4.4 пункта 1, считаются оказанными на территории России, если покупатель работ (услуг) является индивидуальным предпринимателем или организацией, зарегистрированной в Российской Федерации, а все остальные услуги, не упомянутые в нем — считаются оказанными на территории России, только если в России зарегистрирован исполнитель работ или услуг.

Но это ещё не конец — надежда есть! Во всё той же статье 148 есть пункты 3 и 4, которые потенциально все же освобождают нас от уплаты НДС на сумму вознаграждения Apple. Их положения звучат следующим образом:


Действительно, если разобраться — ведь услуги Apple по маркетингу, хостингу и прочие сопутствующие услуги, оказываемые авторам игр и приложений, по сути являются все же вспомогательными по отношению к основному предмету агентского договора — реализации лицензионных приложений конечным потребителям. Таким образом, основной услугой по договору с Apple в подобной трактовке является услуга агента по реализации имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности (игр или программ), а услуги по маркетингу, доставке, хостингу приложений и прочие — вспомогательными по отношению к основной. Так как услуги агента не указаны в подпунктах 1-4.1 пункта 1 статьи 148, то место оказания таких услуг определяется в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 этой же статьи, то есть по местонахождению агента (Apple).

Документами, подтверждающими место оказания услуг (в данном случае, видимо, уместно говорить о местонахождении агента, оказывающего эти услуги), в соответствии с пунктом 4 статьи 148, могут являться контракты с иностранным лицом (видимо, имеется ввиду договор), где может быть прописано, что услуги осуществляются на серверах Apple и из которого видно, что сама Apple является иностранной компанией, а также другими документами, подтверждающими факт оказания услуг (скорее всего, под этот пункт подходят отчеты Apple и акты, составляемые индивидуальными предпринимателями или организациями). Признаюсь, поначалу я склонялся ко мнению, что НДС платить все же придется, однако сейчас трактовка с основной и вспомогательными услугами выглядит для меня весьма правдоподобной и на данный момент я считаю, что НДС со стоимости услуг Apple платить не нужно. Если у кого-то есть дельные замечания на этот счет или — буду рад увидеть их в комментариях.

Отдельно хочу подчеркнуть, что окончательная трактовка договоров остается за налоговой службой, а если трактовки индивидуального предпринимателя или организации и ФНС расходятся — то за судом. Это серьезно осложняет ситуацию и лишает какой бы то ни было уверенности в любых выводах и трактовках, так как ни один юрист не поручится за то, что его трактовка налогового законодательства и особенностей договора на 100 процентов совпадет с мнением налоговой службы. Что уж говорить тогда о разработчиках — индивидуальных предпринимателях и организациях, которые должны сами во всём этом разобраться и к тому же сделать это правильно.

Вместо эпилога. Внутриигровые покупки и реклама в бесплатных приложениях

В завершение статьи хочется поговорить немного о Free-To-Play играх, бесплатных приложениях, InApp-покупках, показе рекламы посредством сервисов типа AdMob и прочих альтернативных способах монетизации, но без продолжительных выкладок по статьям Налогового кодекса — в формате рассуждения и подачи пищи к размышлению. Кроме того, практически все необходимые статьи уже были упомянуты в тексте выше, поэтому при желании любой сможет к ним вернуться и попробовать проследить, как с точки зрения НК выглядят эти покупки и услуги (подсказка — рекламные). Речь пойдет об обложении данных видов дохода налогом на добавленную стоимость (НДС), а вернее о том, какие мнения на этот счет существуют у организаций и налоговой службы.

Те, кто следит за новостями, могли обратить внимание, что в последний год-полтора как минимум дважды появлялись сообщения о том, что игровое подразделение компании Mail.Ru Group судится с Федеральной налоговой службой по поводу возврата уплаченного ранее НДС на внутриигровые покупки в размере как минимум 184 млн. рублей. Mail.Ru Group, очевидно, упрощенную систему налогообложения не применяет, поэтому будем иметь ввиду, что дело напрямую касается только общей системы налогообложения (ОСН). В то же время, важен сам факт трактовки и определения сущности InApp-покупок со стороны Налоговой службы, поэтому упомянутое разбирательство актуально и может иметь значение и для применяющих УСН.

В деле Mail.Ru речь идет главным образом о правомерности применения налоговой льготы, предусмотренной подпунктом 26 пункта 2 статьи 149, которая освобождает от обложения НДС некоторые операции. Вот этот подпункт и сущность льготы, выраженная в нем:


В Mail.Ru Games считали, что дополнительный функционал, приобретаемый пользователями в виде внутриигровых покупок, является расширением их прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, то есть по сути — расширением лицензии и «получением доступа к некоторым участкам программного кода за отдельную плату». Следовательно, такие покупки не должны были бы облагаться НДС. Однако в ФНС придерживаются иного мнения: в ведомстве посчитали, что это — никакое не «расширение лицензии», а вполне себе самостоятельная дополнительная услуга, или если цитировать точнее — «услуга по управлению приложением». Так как услуги, оказанные на территории России (вспоминаем статью 148 НК), за некоторыми исключениями, подлежат обложению НДС, то в иске о возврате уплаченного НДС было отказано в суде первой инстанции, а также в арбитражном суде на повторном слушании. Если эти решения не будут отменены, то Mail.Ru Games, видимо, придется не только оставить уже уплаченный НДС на счетах налоговой службы, но и платить его в дальнейшем со всех внутриигровых покупок, сделанных в их играх и приложениях. Счет к уплате пойдет на миллиарды рублей. Думаю, позиция контролирующего органа в этом вопросе выражена предельно четко, поэтому делайте соответствующие выводы, если этот вопрос затрагивает вашу деятельность.

Теперь то, что касается рекламы в бесплатных приложениях. Порядок исчисления налога при УСН, видимо, как и в договоре с Apple, может зависеть от того, к какому виду договора будет отнесено соглашение с посредником, предоставляющим нам банеры или другие материалы рекламодателей. Если такой договор будет признан агентским — то налоговой базой при УСН 6% будет вся сумма выручки, полученной агентом. В то же время, в комментариях к данной статье удалось выяснить, что договор, например, с AdMob как вариантом программы Adsense агентским не является, а вместо этого стороны признают себя независимыми подрядчиками. Подозреваю, что большая часть подобных договоров с другими рекламными сетями также не создает агентство. Следовательно, в таких случаях все несколько упрощается и в базу налога при УСН включается только «наша» доля выручки, которую мы получаем непосредственно от другой стороны, и ни о каких «неучтенных» частях выручки, как в случае с агентскими договорами, речи не идет.

По НДС на доход от показа рекламы ситуация немного прояснилась, в том числе и при помощи ценных комментариев к этой статье. Так, например, с учетом предыдущего абзаца становится понятно, что НДС на выручку от показа рекламы (оказания рекламных услуг) не возникает, если применяется упрощенная система налогообложения, при которой ИП и организации не признаются плательщиками НДС по своей деятельности. Соответственно, если нет налогового агентства и мы не плательщики НДС — платить не нужно.



И последнее. Жителям Беларуси, вероятно, будет полезно знать, что практически те же самые принципы, изложенные в этой статье, применимы и к их деятельности. Однако, есть и отличия — например, в Беларуси нет льготы, освобождающей от уплаты налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. А ставка налога, между прочим, аж 15 процентов. Для освобождения от этого налога нужно предоставить в налоговую инспекцию справку, подтверждающую иностранное нахождение организации, с которой заключён договор. Причём с этой страной должен быть заключен договор об избежании двойного налогообложения (кстати, с Люксембургом такого договора нет). На данный момент я направил обращение в Министерство по налогам и сборам, чтобы прояснить некоторые детали и требования к такой справке. При наличии заинтересованных хабровчан из Беларуси, думаю, недели через две-три можно будет оформить новую статью и рассмотреть в ней особенности законодательства Республики Беларусь в том же контексте, что и материал данной статьи.

Добавлено 27 августа 2015 года: один из читателей обратил внимание на еще один нюанс, связанный с применением УСН, который затрагивался в комментариях, но не был отдельно рассмотрен в самой статье. Это положительные курсовые разницы от продажи и покупки иностранной валюты, относимые в соответствии со статьей 250 Налогового Кодекса ко внереализационным доходам, подлежащим учету и включению их в налоговую базу при УСН. На эту тему есть хороший материал в Контур.Эльбе, поэтому подробнее с ним можно ознакомиться по приведенной ссылке.

Если описать суть такого учета кратко, то с 1 января 2013 года применяющие УСН должны учитывать положительные (то есть те, которые приносят выгоду нам, предпринимателям) курсовые разницы от продажи либо покупки валюты только в том случае, если они продают валюту дороже (либо покупают дешевле), чем по установленному курсу ЦБ РФ на дату совершения этой операции. Иными словами, если курс ЦБ на день продажи валюты со счета был 65 рублей за 1 долларов, а валюта было продана банку по курсу 66 рублей, то «лишний» рубль с каждого проданного доллара будет являться внереализационным доходом и его нужно учесть в отчетности и включить в налоговую базу.

На этом все. Надеюсь, что статья была вам полезна и вы узнали много нового и интересного. Также хочу поздравить всех, кто прочитал её полностью и дошел до этого момента — вы проявили невероятную стойкость! Напомню, что все спорные моменты можно обсудить в комментариях, и там же было бы замечательно увидеть мнения профессиональных юристов или налоговых экспертов, если таковые заглянут на эту страницу. Желаю удачи в делах и пусть суслики обойдут нас всех стороной!

---

P.S. Под утро после ночи, в течение которой заканчивалась эта статья, когда на улице уже расшумелись вороны, но я все еще находился в состоянии между сном и бодрствованием, почудилось, будто бы самая крикливая ворона — это не ворона вовсе, а мой налоговый инспектор, который насчитал мне огромный НДС с пеней и теперь кричит мне из-за окна не «Кар!», а по-английски «Pay! Pay! PAY!» (Плати!). Берегите психику.